《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見》(國發(fā)〔2014〕14號(hào))指出：“兼并重組是企業(yè)加強(qiáng)資源整合、實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展、提高競(jìng)爭(zhēng)力的有效措施，是化解產(chǎn)能嚴(yán)重過剩矛盾、調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提高發(fā)展質(zhì)量效益的重要途徑。”在國家大力鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行兼并重組，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)資源配置的大背景下，資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)作為一種特殊的國有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)方式，因其無須支付對(duì)價(jià)、能享受稅收優(yōu)惠等特點(diǎn)，在國有企業(yè)重組業(yè)務(wù)中起著愈發(fā)重要的作用。

 

　　一、國有資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)的定義

 

　　2005年8月29日，國務(wù)院國資委發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào))，該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。”由此可見，企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國有資產(chǎn)在不同國有產(chǎn)權(quán)主體之間的無償轉(zhuǎn)移。此外，辦法第二十一條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行。”上述規(guī)定表明無償劃轉(zhuǎn)的客體為國有產(chǎn)權(quán)以及實(shí)物資產(chǎn)。

 

　　二、國有資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理

 

　　目前，關(guān)于國有資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理的規(guī)則主要為《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條、第75條、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號(hào))、《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào))、《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文)以及《關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào))。上述稅法規(guī)則規(guī)定，資產(chǎn)(股權(quán))從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)，其稅收待遇可以分為以下兩種情況：(一)一般性稅務(wù)處理。此時(shí)，劃出方對(duì)劃出資產(chǎn)(股權(quán))按視同銷售確認(rèn)銷售收入，按資產(chǎn)(股權(quán))的公允價(jià)格與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額繳納企業(yè)所得稅;劃入方按資產(chǎn)(股權(quán))公允價(jià)值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)(股權(quán))的隱含增值在稅收上得以實(shí)現(xiàn);(二)特殊性稅務(wù)處理。此時(shí)，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)的納稅義務(wù)遞延至劃入資產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓時(shí)發(fā)生。

 

　　(一)國有資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)的一般性稅務(wù)處理

 

　　目前我國稅收立法并未就國有資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)的一般性稅務(wù)處理進(jìn)行明確規(guī)定，實(shí)踐中要求國有資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)繳納稅款的基本政策依據(jù)為《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條、第75條以及國稅函【2008】828號(hào)文，稅務(wù)機(jī)關(guān)多根據(jù)上述文件對(duì)資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)中的稅務(wù)處理進(jìn)行細(xì)化規(guī)定。如《北京市國稅局企業(yè)所得稅匯算清繳政策問題解答(三)》中即規(guī)定：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號(hào))的規(guī)定，法人企業(yè)間雖是無償劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入，并以此計(jì)算資產(chǎn)處置所得或損失。”

 

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條，企業(yè)向企業(yè)外部轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)(即便無償)，應(yīng)當(dāng)按視同銷售處理。國稅函【2008】828號(hào)文對(duì)此原則進(jìn)行了進(jìn)一步確認(rèn)，規(guī)定企業(yè)僅在法人組織內(nèi)部轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，屬于企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，資產(chǎn)的隱含增值無需在稅收上得到實(shí)現(xiàn);而企業(yè)將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移至法人組織之外，為企業(yè)外部處置資產(chǎn)，除另有規(guī)定外，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，資產(chǎn)的隱含增值需要在稅收上得到實(shí)現(xiàn)。上述稅收規(guī)則是企業(yè)法人稅制原則的體現(xiàn)，即：企業(yè)所得稅法的納稅人為法人企業(yè)，法人內(nèi)部資產(chǎn)處置，無論會(huì)計(jì)如何處理，均不確認(rèn)應(yīng)納稅所得額;而法人外部處置資產(chǎn)，除另有規(guī)定外(如財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文、稅總2015年第40號(hào)公告中對(duì)特定類型資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的規(guī)則)，無論交易雙方是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)(甚至是同一投資人)，當(dāng)資產(chǎn)(包括股權(quán))從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)時(shí)(轉(zhuǎn)移方式包括銷售、投資、劃轉(zhuǎn)、捐贈(zèng)等)，相關(guān)資產(chǎn)要按照公允價(jià)值確認(rèn)其交易價(jià)格。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第75條規(guī)定對(duì)上述原則進(jìn)行了再次確認(rèn)，規(guī)定除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

 

　　上述稅法規(guī)則共同構(gòu)建了國有資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)的一般性稅務(wù)處理的納稅原則：就國有資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)，劃出方劃出資產(chǎn)(股權(quán))應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入;劃入方按公允價(jià)值確認(rèn)劃入資產(chǎn)(股權(quán))計(jì)稅基礎(chǔ);同時(shí)規(guī)定當(dāng)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定時(shí)，可以采用不同于上述規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理。

 

　　(二)國有資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理

 

　　為促進(jìn)企業(yè)并購重組，降低重組過程中的稅務(wù)成本，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文以及配套文件稅總2015年第40號(hào)公告，規(guī)定了國有資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理方法。采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，享受遞延納稅優(yōu)惠政策。

 

　　1.適用無償劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的前提條件

 

　　(1)有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;

 

　　(2)股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng);

 

　　(3)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)交易雙方的股權(quán)架構(gòu)不能改變;

 

　　(4)劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益。

 

　　2.適用無償劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的程序

 

　　為落實(shí)國務(wù)院關(guān)于取消非行政許可審批事項(xiàng)的決定，目前稅收征管工作不再對(duì)股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)設(shè)置事先核準(zhǔn)，改為在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)報(bào)送申報(bào)表和相關(guān)資料。申請(qǐng)適用特殊性稅務(wù)處理的交易雙方應(yīng)在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《居民企業(yè)資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)表》和交易相關(guān)資料。

 

　　同時(shí)，為加強(qiáng)對(duì)交易的事后監(jiān)管，交易雙方應(yīng)在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，各自向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面情況說明，以證明被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)自劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，沒有改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。如果交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的交易一方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報(bào)告其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并就交易事項(xiàng)改為適用一般性稅務(wù)處理。

 

　　三、建議

 

　　從上文的分析，我們可以看到，如果企業(yè)就資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)享受特殊性稅務(wù)處理，則在劃轉(zhuǎn)發(fā)生之時(shí)不發(fā)生所得稅的納稅義務(wù)，納稅義務(wù)遞延至劃入方再次轉(zhuǎn)讓劃入資產(chǎn)(股權(quán))時(shí)發(fā)生;而如果采用的是一般性稅務(wù)處理，劃出方須按照劃出資產(chǎn)(股權(quán))公允價(jià)值確認(rèn)收入，產(chǎn)生納稅義務(wù)，基于無償劃轉(zhuǎn)的特性，企業(yè)實(shí)際并未因資產(chǎn)(股權(quán))劃出獲取對(duì)價(jià)，卻須繳納資產(chǎn)增值部分稅款，企業(yè)因此承受大額納稅現(xiàn)金流出負(fù)擔(dān)。

 

　　建議國有企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)時(shí)應(yīng)根據(jù)經(jīng)營的實(shí)際情況，盡量爭(zhēng)取適用特殊性稅務(wù)處理，享受遞延納稅的稅收優(yōu)惠。國有企業(yè)在交易前應(yīng)當(dāng)充分考慮資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)過程中的所得稅納稅成本，合理設(shè)計(jì)自身資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)的路徑，使之滿足適用特殊性稅務(wù)處理的提前條件。

 

　　來源：陽光時(shí)代法律觀察

圖片來源：找項(xiàng)目網(wǎng)

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